Корпоративные права: налогообложение
Права собственности на долю в предприятии — более чем популярный товар. Но налогообложение операций с настолько специфическим товаром совсем иное, чем с более привычными товарами. Отдельным особенностям налогообложения операций с корпоративными правами и посвящена эта статья.
Обложение налогом на прибыль
Определение термина «корпоративные права» приведено в п. 1.8 Закона о прибыли — это «право собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его долю (пай), включая права на управление, получение соответствующей доли прибыли такого юридического лица, а также активов в случае его ликвидации в соответствии с действующим законодательством, независимо от того, создано такое юридическое лицо в форме хозяйственного общества, предприятия, учрежденного на собственности одного юридического либо физического лица, или в других организационно-правовых формах».
Сразу заметим, что это определение далеко от совершенства, но анализ его правового содержания не является целью данной статьи.
Обратим внимание, что под термином «корпоративные права» в Законе о прибыли понимаются как акции, так и корпоративные права, «выраженные в иных, чем ценные бумаги, формах» (см. пп. 7.6.2, 7.6.5 и другие нормы Закона о прибыли).
Большинство авторов освещают эту тематику, акцентируя внимание читателей в основном на предписаниях п. 7.6 Закона о прибыли, регламентирующего определение финансового результата от операций с ценными бумагами (корпоративными правами) и деривативами. Учет операций с акциями ведется вместе с иными, чем ценные бумаги, корпоративными правами. Однако в Законе о прибыли содержится еще много норм, устанавливающих особые правила налогообложения операций с корпоративными правами. По отдельным операциям владелец корпоративных прав будет иметь право на валовые расходы.
Напомним содержание абз. 4 — 5 пп. 7.6.1 Закона о прибыли: «Все прочие расходы и доходы такого налогоплательщика, кроме расходов и доходов по операциям с ценными бумагами (корпоративными правами) и деривативами, определенными этим подпунктом, принимают участие в определении объекта налогообложения такого налогоплательщика на общих условиях, установленных настоящим Законом. Нормы этого пункта не распространяются на операции по эмиссии корпоративных прав или других ценных бумаг, которые осуществляются налогоплательщиком, а также по их обратному выкупу или погашению таким налогоплательщиком».
По мнению автора, операции с корпоративными правами с целью обложения налогом на прибыль следует разделить на две категории: «операции по торговле корпоративными правами» и «неторговые операции с корпоративными правами» (см. «ДК» №6/2007).
Схематически это можно представить следующим образом (см. схему 1).
Кроме того, обращаем внимание на особенности налогового учета у профессиональных участников фондового рынка (торговцев) и прочих лиц (см. схему 2).
Валовой доход по операциям торговли ценными бумагами профессиональные участники фондового рынка (торговцы) определяют согласно п. 7.6 и пп. 4.1.2 Закона о прибыли.
В соответствии с пп. 4.1.2 Закона о прибыли, валовой доход включает доходы от осуществления банковских, страховых и других операций по предоставлению финансовых услуг, торговле валютными ценностями, ценными бумагами, долговыми обязательствами и требованиями.
Налоговый учет операций с ценными бумагами у торговцев ценными бумагами различается в зависимости от того, какую посредническую деятельность они будут осуществлять: комиссионную или коммерческую.
При комиссионной торговле (брокерская деятельность) правила специального «ценнобумажного» п. 7.6 Закона о прибыли применяться не будут. А согласно пп. 7.9.1 и 7.9.2 того же Закона не включаются в валовой доход/валовые расходы привлечение/предоставление имущества на основании «договоров концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления, хранения (ответственного хранения) или согласно другим гражданско-правовым договорам, не предусматривающим передачу права собственности на такое имущество другому лицу...».
Валовые доходы торговца ценными бумагами будут увеличиваться только на сумму комиссионного вознаграждения за выполнение условий договора.
Учет операций при осуществлении коммерческой деятельности (дилерская деятельность) будет осуществляться согласно специальному «ценнобумажному» п. 7.6 Закона о прибыли (ценные бумаги являются собственностью торговца).
Другие субъекты предпринимательской деятельности валовой доход по операциям торговли ценными бумагами определяют согласно п. 7.6 и пп. 4.1.1 Закона о прибыли.
В соответствии с пп. 4.1.1 Закона о прибыли, валовой доход включает общие доходы от продажи товаров (работ, услуг), в т.ч. вспомогательных и обслуживающих производств, не имеющих статуса юридического лица, а также доходы от продажи ценных бумаг, деривативов, ипотечных сертификатов участия, ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью, сертификатов фондов операций с недвижимостью (за исключением операций по их первичному выпуску (размещению), операций по их окончательному погашению (ликвидации) и операций с консолидированным ипотечным долгом в соответствии с законом).
По операциям с ценными бумагами не применяются правила «событий», присущие валовым расходам и валовым доходам. Закон о прибыли устанавливает отдельную методику признания «ценнобумажных» расходов (см. п. 7.6 Закона). Однако она в законе изложена настолько несовершенно, что это порождает как минимум двойственное толкование соответствующих норм данного закона.
Причем, по мнению автора, в состав «ценнобумажных» расходов включаются только расходы, связанные с реализованными ценными бумагами (вследствие отчуждения которых возник доход), и признаются такие расходы одновременно с признанием в бухгалтерском учете себестоимости реализованных финансовых инвестиций (субсчет 971).
Заметим, что существует и иная точка зрения на определение расходов по операциям торговли ценными бумагами. Она заключается в том, что п. 7.6 Закона о прибыли не содержит прямого требования о признании расходов одновременно с признанием дохода. Кроме того, еще одним аргументом в пользу этой точки зрения служит то, что под словами «каждого из отдельных видов ценных бумаг» из пп. 7.6.1 Закона о прибыли может пониматься вся совокупность приобретенных (проданных) ценных бумаг конкретного вида, а расходы в соответствии с пп. 7.6.3 данного закона могут признаваться покупателем ценных бумаг в момент уплаты (начисления) денежных средств или начисления имущества в пользу продавца ценных бумаг.
Что такое расходы
Под термином «расходы» следует понимать сумму средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) налогоплательщиком продавцу ценных бумаг и деривативов в качестве компенсации их стоимости.
В состав расходов включается также сумма любой задолженности покупателя, возникающей в связи с таким приобретением.
Пп. 7.6.3 Закона о прибыли
Обе точки зрения на определение «ценнобумажных» расходов имеют право на существование1.
Однако обращаем внимание, что под регулирование п. 7.6 Закона о прибыли подпадают операции по торговле ценными бумагами (приобретение и продажа, по мнению автора, рассматриваются как одна операция), а в части налогообложения операций с корпоративными правами законодатель выделяет два отдельных вида операций2:
1) приобретение корпоративных прав;
2) продажа корпоративных прав.
1Подробнее об этом см. «ДК» №39/2006.
2См. ч. 2 пп. 7.6.2 Закона о прибыли.
Что касается признания валового дохода и валовых расходов по неторговым операциям, то валовые расходы, например, по мнению автора, признаются в случае продажи ранее выкупленных эмитентом собственных корпоративных прав или других ценных бумаг.
Аргументами в пользу такой позиции являются абз. 4 — 5 пп. 7.6.1 Закона о прибыли. Органы ГНАУ, скорее всего, будут придерживаться обратной точки зрения.
Валовые доходы и валовые расходы по операциям с ценными бумагами и корпоративными правами также могут признаваться в случае выкупа эмитентом собственных ценных бумаг по цене меньше номинала (пп. 4.1.6 Закона о прибыли), ликвидации ценных бумаг (пп. 7.8.9 Закона о прибыли) и в других случаях.
Согласно пп. 7.8.9 Закона о прибыли, «в случае если во время распределения ликвидационной комиссией средств или имущества ликвидируемого налогоплательщика владелец корпоративных прав получает денежные средства или имущество, сумма (для имущества — обычная стоимость) которых отличается от суммы расходов, понесенных таким плательщиком на приобретение таких корпоративных прав, то сумма такого превышения включается в состав валовых доходов такого налогоплательщика, а отрицательная сумма включается в состав его валовых расходов».
По мнению автора, под приобретением следует понимать получение владельцем корпоративных прав в рамках торговых операций. То есть если при ликвидации ООО участник и учредитель являются одним и тем же лицом, то его расходы на приобретение корпоративных прав будут равны нулю (их не будет).
Обратите внимание еще на такой аспект: при отчуждении акций, полученных в качестве взноса в уставный капитал, продавец таких акций не должен признавать стоимость таких акций в составе расходов по операциям торговли ценными бумагами (стр. 1.2 приложения К3 к декларации о прибыли предприятия). Такого же мнения придерживаются представители органов ГНАУ3.
Дело в том, что корпоративные права на стадии эмиссии не являются денежными средствами или имуществом. Они просто возникают у инвестора, а значит, не могут считаться и компенсацией. Кроме того, инвестора, вносящего акции в уставный капитал предприятия, нельзя считать продавцом акций и покупателем корпоративных прав.4 В отличие от взноса в уставный капитал основными фондами для операций с ценными бумагами законодатель не определил, что получение ценных бумаг в качестве взноса в уставный фонд является их приобретением налогоплательщиком. То же касается отчуждения налогоплательщиком акций, полученных по договорам дарения или первоначальной уступки учредителем иных корпоративных прав, чем акции.
Некоторые специалисты считают, что инвестор имеет право на отражение таких расходов в декларации по налогу на прибыль.5
3 Приложение к письму ГНАУ от 23.06.2006 г. №11927/7/23-1017 («ДК» №41/2006) и письмо от 19.12.2006 г. №23881/7/15-0317 («ДК» №3-4/2007).
4Аналогичное мнение автор выражал в спецвыпуске «ДК» №29/2007 «Бухгалтерия без ошибок» (часть 1).
5«Реализация акций, внесенных в уставный фонд». — Сергей Ба-ченко, Алексей Олексенко. http://search.liga.kiev.ua/l_doc2.nsf/alldocWWW/C1391374A646F379C22572280050EB32!OpenDocument.
Обложение НДС
Философия Закона о НДС заключается в том, что действующая его редакция освобождает большинство операций с ценными бумагами и корпоративными правами от обложения НДС (ст. 5) или признает их операциями, не являющимися объектом обложения НДС (п. 3.2). Но существуют некоторые особенности, присущие операциям с корпоративными правами.
Корпоративные права в Законе о НДС
3.2. Не являются объектом налогообложения операции по:
3.2.1. выпуску (эмиссии), размещению в любые формы управления и продаже (погашению, выкупу) за денежные средства ценных бумаг, выпущенных в обращение (эмитированных) субъектами предпринимательской деятельности, Национальным банком Украины, Министерством финансов Украины, органами местного самоуправления в соответствии с законом, включая инвестиционные и ипотечные сертификаты, сертификаты фонда операций с недвижимостью, деривативы, а также корпоративные права, выраженные в иных, чем ценные бумаги, формах; обмену указанных ценных бумаг и корпоративных прав, выраженных в иных, чем ценные бумаги, формах, на другие ценные бумаги...
3.2.4. обращению валютных ценностей…
3.2.7. выплатам дивидендов, роялти в денежной форме или в виде ценных бумаг, осуществляемым эмитентом.
Закон о НДС
Так, с целью налогообложения к импорту (экспорту) также приравнивается обмен импортируемых (экспортируемых) товаров на корпоративные права или ценные бумаги. То есть на основании подпунктов 3.1.2 и 3.1.3 Закона о НДС по таким операциям возникает объект обложения НДС.
Торговцам ценными бумагами следует обратить внимание также на ч. 3 пп. 3.2.7 Закона о НДС, согласно которой не являются объектом налогообложения «операции по предоставлению комиссионных (брокерских, дилерских) услуг по торговле и/или управлению ценными бумагами (корпоративными правами), деривативами и валютными ценностями, включая любые денежные выплаты (в том числе комиссионные) фондовым или валютным биржам или внебиржевым фондовым системам или их членам в связи с организацией и торговлей ценными бумагами лицензированными торговцами ценными бумагами, а также деривативами и валютными ценностями».
Подчеркиваем, что в пп. 3.2.1 Закона о НДС законодатель прописал отдельное правило для случая мены ценных бумаг и корпоративных прав. Такие операции не являются объектом налогообложения только в случае обмена упомянутых ценных бумаг и корпоративных прав на ценные бумаги. Следовательно, операция мены ценных бумаг и корпоративных прав на другие корпоративные права, выраженные в иных, чем ценные бумаги, формах, по мнению автора, является объектом обложения НДС.
Еще одной особенностью обложения НДС операций с корпоративными правами является то, что в соответствии с пп. 5.1.19 Закона о НДС освобождаются от налогообложения операции по безвозмездной передаче корпоративного права (доли, пая, акции), эмитированного перерабатывающим предприятием, в собственность частного сельскохозяйственного предприятия в соответствии с Законом Украины «Об особенностях приватизации имущества в агропромышленном комплексе».
Рассмотрим на примерах отражение в бухгалтерском учете операций с корпоративными правами (акциями).
Пример 1 Предприятие «А» в конце года прогнозирует, что его чистые активы станут меньше определенного законом минимального размера уставного капитала. При этом предприятие не имеет на балансе ценных бумаг (корпоративных прав), а также денежных средств для их приобретения. Предлагается вариант расчетов, в результате которых в бухгалтерском учете будет получен доход от операций с ценными бумагами, который не вызовет никаких налоговых последствий для предприятия-покупателя «А».
Операции:
1) согласно договору купли-продажи акций фирма «А» покупает у фирмы «Б» акции ЗАО «Промстрой» (проводка 1) на сумму 1128 тыс. грн;
2) фирма «А» и фирма «Б» заключают договор мены ценных бумаг — акции ЗАО «Промстрой» (в количестве 100 шт.) меняются на акции ОАО «Укрэнерго» (в количестве 100 шт.) по цене 1200 тыс. грн;
3) фирма «А» и фирма «Б» по операции 1 подписывают дополнительное соглашение, по которому в оплату акций ЗАО «Промстрой» фирма «А» передает часть (в количестве 94 шт. из 100) акций ОАО «Укрэнерго».
Это надо знать
Согласно п. 4 ст. 144 ГКУ, если по окончании второго или каждого следующего финансового года стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать соответствующие изменения к уставу в установленном порядке, если участники не приняли решение о внесении дополнительных вкладов. Если стоимость чистых активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации. Согласно п. 3 ст. 155 ГКУ, если по окончании второго и каждого следующего финансового года стоимость чистых активов акционерного общества окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать соответствующие изменения к уставу в установленном порядке. Если стоимость чистых активов общества становится меньше от минимального размера уставного капитала, установленного законом, общество подлежит ликвидации.
Согласно учетной политике фирмы «А» расходы по операциям торговли ценными бумагами признаются в момент их понесения (начисления) независимо от наличия дохода по приобретенным ценным бумагам.
В бухгалтерском и налоговом («ценнобумажном») учете это можно отразить так, как показано в таблице 1.
Таблица 1
Отражение в учете операций продажи и обмена акций
Содержание операции Бухгалтерский учет Сумма, тыс. грн Налоговый учет Д-т К-т ценнобумажные расходы ценнобумажные доходы Приобретены у фирмы «Б» акции ЗАО «Промстрой» 352/1 63/685 1128
100 шт. - 1128 В рамках договора мены отчуждаются акции ЗАО «Промстрой» 36/377 741 1200
100 шт. 1200 - Списана балансовая стоимость реализованных акций ЗАО «Промстрой» 971 352/1 1128
100 шт. - - Приобретены по договору мены акции ОАО «Укрэнерго» 352/2 63/685 1200
100 шт. - 1200 Закрытие счетов по договору мены ценных бумаг 63/685 36/377 1200 - - При изменении способа компенсации по договору приобретения акций ЗАО «Промстрой» (трансформация в договор мены) 36/377 741 1128
94 шт. 1128 - Списана балансовая стоимость реализованных акций ОАО «Укрэнерго» 971 352/2 1128
94 шт. - - Закрытие счетов по дополнительному соглашению к договору приобретения акций ЗАО «Промстрой» 63/685 36/377 1128 - - Списана на финансовый результат себестоимость реализованных акций 793 971 2256 - - Списан на финансовый результат доход от отчуждения акций 741 793 2328 - -
Таким образом, в бухгалтерском учете возникает доход (прибыль) от операций с финансовыми инвестициями, расходы по операциям с ценными бумагами (РЦБ) свертываются с доходами по операциям с ценными бумагами (ДЦБ). Кроме того, такие операции не являются объектом обложения НДС.
Пример 2 ООО «А» уступает ООО «Б» корпоративные права на долю в уставном капитале ООО «В». Оплата осуществляется путем безналичного расчета в сумме 70 тыс. грн. Указанная операция не является объектом обложения НДС.
Отражение этой операции в бухгалтерском учете продавца и покупателя показано в таблице 2.
Таблица 2
Отражение в учете уступки корпоративных прав с оплатой путем безналичного расчета
Содержание операции Бухгалтерский учет Сумма, тыс. грн Налоговый учет Д-т К-т ценнобумажные расходы ценнобумажные доходы Бухгалтерский учет у ООО «А» Получены средства за корпоративные права 311 681 70 70 65* Ранее полученная сумма аванса засчитывается в оплату за корпоративные права 681 36/377 70 - - Отражена реализация корпоративных прав 36/377 741 70 - - Отражена себестоимость реализованных финансовых инвестиций 971 14 65 - - Списана на финансовый результат себестоимость реализованных финансовых инвестиций 793 971 65 - - Списан на финансовый результат доход от реализации финансовых инвестиций 741 793 70 - - Бухгалтерский учет у ООО «Б» Оплачена стоимость корпоративных прав 371 311 70 - 70* Отражена стоимость полученных корпоративных прав 14 (35) 63/685 70 - - В порядке закрытия счетов 63/685 371 70 - - * Отражается предприятием в зависимости от избранного метода признания расходов по операциям с ценными бумагами (корпоративными правами), или в момент первичного взноса в уставный капитал ООО «В», или в момент признания дохода от продажи корпоративных прав ООО «Б».
Нормативная база
- Закон о прибыли — Закон Украины от 28.12.94 г. №334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий».
- Закон о НДС — Закон Украины от 03.04.97 г. №168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость».
Вячеслав ВАРЕНЯ, аудитор
